本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分析如下：
一、轉(zhuǎn)讓方涉稅政策分析。對于在建工程的轉(zhuǎn)讓方來說，主要涉及增值稅、土地增值稅和印花稅的處理。
1.增值稅?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。也就是說，不動產(chǎn)在建工程轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目，計算繳納增值稅。但對轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項目，計算繳納增值稅。雖然二者適用稅率都是9%，在一般計稅方法下，都可以一次性扣除向政府部門支付的土地價款后的余額計算繳納增值稅。但如果屬于簡易計稅項目，就有很大的區(qū)別：一是征收率不同。適用“銷售不動產(chǎn)”稅目簡易計稅征收率為5%，增值稅計稅依據(jù)為收取的全部價款；適用“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目簡易計稅征收率3%，并且可以選擇扣除土地出讓金后差額5%繳納增值稅，并且可以全額開具增值稅專用發(fā)票。依據(jù)是《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。”
2、土地增值稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）在具體計算增值額時，區(qū)分以下幾種情況進(jìn)行處理：
1、對取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款，交納的有關(guān)費用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。
2、對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20％以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。
3、對取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，在計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款和有關(guān)費用、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定的費用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計20%的扣除。
土地使用權(quán)與在建工程經(jīng)批準(zhǔn)可以進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，房屋建設(shè)工程屬于成片開發(fā)土地的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，經(jīng)市、縣人民政府土地管理部門和房產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)可以進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。所以未進(jìn)行開發(fā)直接轉(zhuǎn)讓的可能性為零。如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓未竣工備案的在建工程，無須區(qū)分土地增值稅成本對象為普通住宅、非普通住宅或其他類型房地產(chǎn)，統(tǒng)一按“一分法”（即“其他類型房地產(chǎn)”）進(jìn)行土地增值稅清算。實務(wù)中，絕大部分省市稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，土地增值稅扣除項目金額中的“加計扣除”，可以“取得的土地成本與開發(fā)成本之和”為基數(shù)計算。但是，如果是將已封頂竣工備案的在建工程轉(zhuǎn)讓，須按“三分法”進(jìn)行土地增值稅清算（部分地區(qū)適用“二分法”），購入方再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)土地增值稅清算適用“舊房轉(zhuǎn)讓”政策。因此，企業(yè)須根據(jù)在建工程的開發(fā)程度適用不同的計算方法。
3、印花稅。房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)在建工程，應(yīng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)——土地使用權(quán)、房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”稅目，依合同所列金額0.05%計算繳納印花稅。此外，如果房地產(chǎn)企業(yè)在合同中將增值稅稅款單獨列明，根據(jù)印花稅法第五條規(guī)定，該不動產(chǎn)在建工程轉(zhuǎn)讓合同的計稅依據(jù)應(yīng)為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款。
二、受讓方涉稅政策分析。對于在建工程的受讓方來說，主要涉及增值稅、土地增值稅和契稅的處理。
1、增值稅。在一般計稅方法下，增值稅以增值稅專用發(fā)票作為抵扣鏈條，上家開具增值稅專用發(fā)票，下家直接抵扣。但因為上家因為是房地產(chǎn)老項目，選擇簡易計稅，只能開具5%專票，而下家也只能抵扣5%，并且下家也不能土地價款抵減銷售額，顯然會加重其增值稅稅負(fù)。因此《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確國有農(nóng)用地出租等增值稅政策的公告》(2020年第2號 )第二條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人購入未完工的房地產(chǎn)老項目繼續(xù)開發(fā)后，以自己名義立項銷售的不動產(chǎn)，屬于房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計算繳納增值稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(2016年第18號)第八條規(guī)定，房地產(chǎn)老項目，是指：(一)《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目;(二)《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。取得未完工的房地產(chǎn)老項目，屬于購入未完工的房地產(chǎn)老項目，在繼續(xù)開發(fā)后以自己名義立項銷售的，可以按照上述規(guī)定適用房地產(chǎn)老項目增值稅簡易計稅政策。一個新的問題又產(chǎn)生：是否可以差額繳納增值稅？（財稅〔2016〕36號）附件2第一條第（八）項規(guī)定，一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。既然開發(fā)在建項目屬于房地產(chǎn)老項目，應(yīng)當(dāng)可以差額繳納增值稅，這才是公平合理的。
2、土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)以接盤等形式購入未完工在建項目，繼續(xù)以自己名義立項建設(shè)并銷售后，該項目土地增值稅清算時，大部分稅務(wù)機關(guān)對購入在建工程成本，不認(rèn)可再計算加計扣除金額。以浙江省為例，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買在建房地產(chǎn)開發(fā)項目后，繼續(xù)投入資金進(jìn)行后續(xù)建設(shè)，達(dá)到銷售條件進(jìn)行商品房銷售的，其購買在建項目所支付的價款及稅金允許扣除，但不得作為土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計20%扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費用按比例計算扣除的基數(shù)。后續(xù)建設(shè)支出的扣除處理，按照土地增值稅暫行條例第六條及其實施細(xì)則第七條相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
在這方面，少數(shù)稅務(wù)機關(guān)有例外規(guī)定。如重慶市《土地增值稅等財產(chǎn)行為稅政策執(zhí)行問題處理意見》（渝財稅〔2015〕93號）明確，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓開發(fā)的土地、未竣工房地產(chǎn)項目，其“取得土地使用權(quán)所支付的金額”不能加計扣除；承受土地、未竣工項目的房地產(chǎn)企業(yè)在完成房地產(chǎn)項目開發(fā)，進(jìn)行土地增值稅清算時，其取得土地、未竣工項目所支付的款項，可作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，并適用加計扣除。
3、契稅方面，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓契稅計稅依據(jù)的批復(fù)》（財稅〔2007〕162號）規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)及所附建筑物、構(gòu)筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、構(gòu)筑物和其他附著物）轉(zhuǎn)讓給他人的，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓的總價款計征契稅。根據(jù)上述政策規(guī)定，雖然轉(zhuǎn)讓在建工項目不需要辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)，屬于土地使用者將土地使用權(quán)及所附建筑物、構(gòu)筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、構(gòu)筑物和其他附著物）轉(zhuǎn)讓給他人，取得方應(yīng)就轉(zhuǎn)讓的總價款繳納契稅。不動產(chǎn)在建工程的承受方為納稅人，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，計稅依據(jù)為應(yīng)交付的總價款，其中不包含增值稅。
